黃大偉理財研究室

文/林麗銖 | 2006.09.01 (月刊)

文郁的父親在90年9月8日死亡，90年底文郁辦理遺產稅申報時，列報的遺產總額為1,890萬1,938元。國稅局審核後卻表示，經調查發現文郁父親生前曾在89年3月3日起到90年8月21日止，陸續以躉繳方式向F壽險公司投保遞延終身年金保險共5筆，並指定文郁為身故受益人，因此父親死後文郁以受益人身份共領得3,602萬4,133元的保險金；另外，文郁父親的帳戶也在死後的第4天（即90年9月12日）匯入兩筆A壽險公司的理賠金，一筆是22萬3,358元的醫療給付，另一筆則是返還未到期的保險費15萬1,974元，這兩筆錢連同遞延終身年金保險部分總計為3,639萬9,465元，國稅局認為這些應該都算是文郁父親的遺產，但文郁卻漏未申報，因此國稅局核定文郁父親的遺產總額應為5,532萬4,807元，要繳納1,168萬2,170元遺產稅，此外國稅局還要以漏報為由，處文郁1,121萬300元的罰鍰。

文郁非常不服氣，向國稅局提出復查申請，結果國稅局僅同意將1,121多萬元的罰鍰減少49萬8,500元，這樣的結果文郁當然無法接受於是向財政部提起訴願，後來經財政部台財訴第×××號訴願決定將原處分（即國稅局的復查決定）關於罰鍰部分全部撤銷。雖然財政部已同意撤銷罰鍰，但對於要將3,600多萬元的保險金併入遺產課稅部分，文郁仍然認為不合理，最後只好透過行政訴訟尋求司法救濟。

國稅局的主張 所領回的金額與保費相差無幾 應屬退還保價金不算是保險給付

首先來看看國稅局的理由，國稅局表示，被繼承人（即文郁的父親）繳交3,526萬元保費，受益人才領回3,602萬4,133元，這種給付跟一般保費與保額動輒相差至少好幾倍的保險給付性質不同，應該只能算是已繳保費或保單價值準備金的返還，不算是保險給付，既然是返還保費或保價金，應該算是被繼承人死亡時遺留的權利，就應列入遺產課稅。另外，依中國醫藥學院附設醫院初診病歷紀錄，文郁的父親在88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺的惡性腫瘤和瀰散性肺間質變等疾病，而臺北榮民總醫院91年9月25日也函稱，被繼承人於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式向F壽險公司投保指定其子文郁為受益人的年金保險。

重病時才安排的保險計畫 與保險承保不可抗力事故的宗旨不符

國稅局接著說，依遺贈稅法第1條「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」的規定，及保險法第1條第1項「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」的立法意旨，是為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力的事故死亡致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，可是被繼承人投保時已身患重病，依一般經驗法則對死亡的結果應比常人有較高的可預見性，該死亡的結果很難認為是「不可預料或不可抗力之事故」。

按投保動機、金額及健康等因素判斷 顯是藉保險轉換遺產型態規避遺產稅

因此，國稅局認為被繼承人在重病時投保並繳納巨額保險費，按其投保動機、時程、金額及健康等因素判斷，顯然是藉保險轉換遺產型態以規避遺產稅，與法令規定保險給付不計入遺產總額的立法意旨不符；基於實質課稅及公平正義原則，國稅局認為該筆返還的保價金3,602萬4,133元應併計遺產總額課稅；另外A壽險公司在90年9月12日電匯存入被繼承人帳戶22萬3,358元的醫療給付，及返還未到期保險費15萬1,974元，合計37萬5,332元，均屬被繼承人死亡時遺留的權益，都應列入遺產總額核定課稅。

保戶的抗辯 指定受益人的各種人身保險給付 依法得不計入遺產總額課稅

文郁首先主張法令的規定，他說按遺產及贈與稅法第16條第9款明訂「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，不計入被繼承人之遺產總額課稅」。次按保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，第135條及135條之3規定關於保險法第112條受益人指定的效力於傷害保險及被保險人死亡後給付的年金準用之。換言之，若要保人已於保險契約中指定受益人，不論為姓名或身分的指定，均屬已指定受益人，死亡保險給付適用遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條的規定，免徵遺產稅。

選擇購買年金保險 是為改善生活品質及支付醫療費用

接著文郁提到，自己父親（即被繼承人）乃民國35年2月1日出生，其生前非常重視運動，平日身體強壯，因感覺身體日漸不適，於88年3月24日至中國醫藥學院附設醫院初診，被發現肺惡性腫瘤等疾病，為消滅腫瘤於是到台北榮民總醫院陸續住院接受例行性化學治療及放射線治療。當時適逢父親壯年之時（年滿53歲），所以恢復很好，猶如平常人一般。這段期間恰逢F壽險公司保險人員來關懷身體健康的情事，並推薦該公司「年金保險」的產品，年金保險是一種生存險，投保人保障的是自己活著時的生活品質。

被繼承人生前經多方面思考後，決定將之前透過保險強迫儲蓄而來的現金，於89年3月3日起至89年8月21日止，陸續以躉繳方式，投保F公司遞延終身年金保險五筆，期間5年。其投保的動機在於，被繼承人及其配偶雙方均患有惡性腫瘤，為保障雙方有生之年的生活品質，依據醫師告知，若腫瘤不再復發，跟平常人一樣，只要保養得宜，可以活到十年左右，甚至於更長的時間。於是分期選擇投保五筆「年金保險」，希望保險公司依照保險契約，按年給付投保人一筆年金，來改善其生活品質及支付醫療費用一直到投保人過世為止。因為保費躉繳較分期繳便宜很多，而當時家庭成員，已沒有人在賺錢了，且被繼承人及其配偶將來可能要支付龐大的醫療費用，於是採躉繳方式投保較為省錢。文郁接著表示，父親心想若他不幸在保險期間死亡，保險理賠金額可留給他所指定的受益人，而且依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，該保險金還可不計入遺產總額，不課遺產稅，可以照顧遺孤。

執行「實質課稅及公平課稅原則」要有清楚認定「脫逃避稅」行為的標準

最後原告表示按司法院釋字第420號提出：「涉及租稅事項的法律，其解釋應本於租稅法律主義的精神；依各該法律的立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」以作為稽徵機關防杜納稅義務人濫用法律形式，進行脫法避稅的依據。然而我國現行租稅立法尚欠缺如德國租稅通則第42條的租稅規避一般防杜規定，而是分散於個別稅法中制定個別防杜規定。若稽徵機關直接援引實質課稅原則或經濟觀察法，以否定具體案件的脫法避稅行為者，難免欠缺說服力甚至流於恣意，脫法避稅行為固應予非難，然應與合法的租稅規劃或租稅減輕行為有所區分，更不應該與租稅逃漏畫上等號；因此稽徵機關在執行「實質課稅及公平課稅原則」要有一套清楚認定「脫逃避稅」行為的標準，藉與合法的租稅規劃區別，並確保稅法的安定性與可預測性。

人民享有經濟安排的自由，並得藉以減少稅捐的負擔。只要法律形成本身至少具有一項合理目的，並非純粹基於減少稅捐的目的，即不應將其視為脫法避稅。租稅法律主義要求執行稅法者不得自行創設稅捐負擔，實質課稅原則係以「經濟觀察法擬制課稅基礎」，亦不得因此創設未有的稅捐負擔，課稅要件的創設乃立法者職權，非稅法執行者所能侵越，此亦為司法院釋字第505、478、458及415號解釋關於租稅法律主義解釋的一致見解。

因此原告認為，稽徵機關基於實質課稅及公平課稅原則的要求，對於個案進行防杜時，仍應履行相對應的說理義務對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性。本件被繼承人所投保的年金保險並非投保後短期內死亡，且保險給付大於被繼承人生前躉繳的保險費，該保險行為有實質的利益，不應歸類為以保險方式規避遺產稅。且所指定的受益人，依保險法第112條、第135條之3的規定，被繼承人死亡後，保險公司給付予受益人的保險金，不能併入遺產核課，原處分就此部分的課徵顯有違誤，訴願決定予以維持，均於法不合，請判決撤銷。

法官的裁判 在解釋適用稅法時 應就實質經濟利益享受者課稅

聽完兩造的解說與主張後，法官首先對於課稅原則提出司法院釋「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，此在司法院釋字第420、496、500號解釋均已闡釋甚詳。」又量能課稅為法治國家稅法的基本原則，租稅負擔應依其經濟的給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同的負擔能力即應負擔相同的租稅，當事人間訂定的契約，在私法上效果依契約自由原則從其所定，但在稅法上則應依實質效力予以調整，蓋稅法本身為強行法即有不容規避性。

利用保險轉移財產目的明顯 判原告敗訴申請遭駁回

對於文郁因父親身故所領得的年金保險給付被列入遺產課說是否合理？高院法官則表示按遺贈稅法第16條第9款及保險法第1條及第112條的立法意旨，是為避免因不可測的事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。故保險的成立，要保人與被保險人須有相當利害關係，就被保險人不可知的事故為投保，倘發生保險事故，其可獲得倍數於其投保所繳納之保險費的理賠金，以保障其生活者，始能成立。本件就被繼承人的健康狀況、投保動機、時程、所繳保險費及事故發生所獲理賠金額判斷，均與保險法的成立要件不合。

最後法官贊同國稅局的看法，認為被繼承人生前顯係規劃利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產的目的，使其繼承人獲得與繼承相當的所得，實質受有經濟上利益，因此判定國稅局依遺產及贈與稅法規定，將該保險給付併入遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，最後裁定原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

【參閱臺中高等行政法院判決 95年度訴字第00051號】